(Schenkung-)Steuerfalle bei der Übertragung von Kommanditanteilen

Soll eine vorweggenommene Erbfolge an Kommanditanteilen durch §§ 13a, 13b ErbStG steuerbegünstigt sein, muss das durch die Anteile repräsentierte Vermögen beim Übergeber und beim Übernehmer durchgehend steuerliches Betriebsvermögen bleiben. Dazu gehören auch alle Wirtschaftsgüter, wie z.B. Grundstücke, die zwar nicht im Eigentum des Unternehmens, sondern des Übergebers als Gesellschafters stehen, aber unmittelbar dem Betrieb der Personengesellschaft dienen (sog. „Sonderbetriebsvermögen“).

Offen war, ob es für die Begünstigung der §§ 13a, 13b ErbStG schädlich ist, wenn trotz eines einheitlichen Unternehmensübergabevertrages Gesellschaftsanteil und Sonderbetriebsvermögen zeitlich versetzt übertragen werden. Mit Urteil vom 17.6.2020 (II R 38/17) hat der Bundesfinanzhof in diesem Sinne entschieden. Die Steuerbegünstigung setze voraus, dass Sonderbetriebsvermögen gleichzeitig mit dem Anteil an der Personengesellschaft übertragen wird. Es handle sich dabei um gesonderte Zuwendungen. Im zu Grunde liegenden Fall hatte der Vater des Klägers als alleiniger Kommanditist einer GmbH & Co. KG zunächst auf den Sohn ein Betriebsgrundstück im Sonderbetriebsvermögen mit Wirkung ab 30.12., 24:00 Uhr und im gleichen Vertrag seinen Kommanditanteil mit Wirkung zum 1.1. des Folgejahres um 0:01 Uhr und unter der aufschiebenden Bedingung der Eintragung des Sohnes als Kommanditist im Handelsregister übertragen.

Die Entscheidung des BFH hatte zur fatalen Folge, dass die Schenkungsteuervergünstigung für den Kläger entfiel, weil Anteilsabtretung und Übertragung des Grundstücks als gesonderte schenkungsteuerliche Zuwendungen zeitlich auseinanderfielen. Während die freigebige Zuwendung des Kommanditanteils erst mit Eintragung der Sonderrechtsnachfolge im Handelsregister ausgeführt war, galt dies für die Grundstücksschenkung (schon) mit notarieller Beurkundung der Auflassung und der Bewilligung der Eintragung der Rechtsänderung in das Grundbuch durch den Übergeber.

Bei der Übertragung von Kommanditanteilen wird häufig zur Haftungsbeschränkung des Übernehmers eine Anteilsabtretung unter der aufschiebenden Bedingung der Eintragung der Rechtsnachfolge im Handelsregister vereinbart. In der Praxis muss nun streng darauf geachtet werden, dass sämtliche Wirtschaftsgüter einer einheitlichen Wirtschaftseinheit zum selben Ausführungszeitpunkt auf den Erwerber übergehen. Bevor für die Kommanditanteile eine aufschiebende Bedingung in Übertragungsverträge übernommen wird, ist zu prüfen, welche Haftungsrisiken sich für den Übernehmer aus § 176 Abs. 2 HGB zwischen schuldrechtlichem Vertrag und Eintragung im Handelsregister überhaupt ergeben können. Kann auf die aufschiebende Bedingung nicht verzichtet werden, sollte die zeitliche Kongruenz mit der Übertragung von Grundbesitz im Sonderbetriebsvermögen dadurch sichergestellt werden, dass der Notar angewiesen wird, die Auflassung erst nach Eintragung des Kommanditistenwechsels im Handelsregister dem Grundbuchamt zum Vollzug vorzulegen.