Steuerschädliche Wirkung einer Fortsetzungsklausel im KG-Vertrag

Erbrecht und Gesellschaftsrecht sind vom Gesetz nicht aufeinander abgestimmt. Gem. § 1922 I BGB geht mit dem Tode einer Person deren Vermögen als Ganzes auf den Erben über. Bei Personengesellschaften bestehen Ausnahmen von diesem Grundsatz, denn ein Erbe kann meist nicht ohne besondere Regelung in eine Gesellschaft eintreten.

Dieses Ziel hatte der Gesellschaftsvertrag in einem vom Bundesfinanzhof mit Urteil II R 2/19 vom 8.6.2021 entschiedenen Fall im Auge. Er sah vor, dass beim Tod eines Gesellschafters dessen Anteil den verbleibenden Gesellschaftern nach §§ 105 III HGB, 738 BGB anwächst und dessen Erben nicht nachfolgen, sondern eine Abfindung erhalten sollen (sog. „Fortsetzungsklausel“). Der Kläger war mit seinen Geschwistern und seiner Mutter an der KG beteiligt. Als die Mutter verstarb, erbten er und seine Geschwister. Damit ging nach der gesellschaftsvertraglichen Regelung auch der Wert des KG-Anteils der Mutter durch Anwachsung auf ihn und seine Geschwister über. Die Klausel, wonach die nicht nachfolgeberechtigten Erben eine Abfindung erhalten sollten, lief leer.

Erbschaftsteuerlich wirkte sich die Fortsetzungsklausel nachteilig aus, weil die Erben der verstorbenen Gesellschafterin bereits selbst Gesellschafter der KG waren. Der BFH hat entschieden, dass die Erben des Gesellschaftsanteils Erbschaftssteuer auf den Abfindungsanspruch zu bezahlen haben, auch wenn dieser höher ist als der erbschaftssteuerliche Wert des Anteils, der auf sie als fortsetzungsberechtigte Gesellschafter übergegangen war. Im Ergebnis mussten die erbenden Gesellschafter damit nicht den erbschaftsteuerlichen Wert des Anteils, sondern die höhere fiktive Abfindung versteuern, obwohl sie diese nicht erhalten haben.

Der Fall zeigt, dass Gesellschaftsverträge einer ständigen Kontrolle bedürfen. Im vorliegenden Fall hatte sich die Fortsetzungsklausel längst durch den Umstand erledigt, dass die Erben der Mutter selbst Gesellschafter waren. Wäre sie rechtzeitig durch eine Nachfolgeklausel ersetzt worden, hätte die höhere Steuerbelastung vermieden werden können. Eine solche Klausel regelt die Fortsetzung der Gesellschaft mit dem/den Erben im Gesellschaftsvertrag und bewirkt so die Vererblichkeit des Gesellschaftsanteils. Der Erbe wird nach § 1922 I BGB Gesellschafter.

Zwei Gestaltungsvarianten hätten zur Wahl gestanden:

Die sog. „einfache Nachfolgeklausel“ bezieht sich auf die Nachfolge aller Erben und sorgt dafür, dass der Gesellschaftsanteil überhaupt vererblich wird. Im Erbfall bestimmt sich die Nachfolge allein nach dem zu diesem Zeitpunkt geltenden Erbrecht: Wird der in der Nachfolgeklausel Benannte also beispielsweise aufgrund einer Testamentsänderung oder der Ausschlagung des Erbes kein Erbe, so kann er auch nicht allein aufgrund der Nachfolgeklausel im Gesellschaftsvertrag Gesellschafter werden.

Die sog. „qualifizierte Nachfolgeklausel“ ermöglicht es, einen bzw. mehrere bestimmte Erben zum Nachfolger zu machen. Dies kann sowohl bereits im Gesellschaftsvertrag oder durch letztwillige Verfügung des Erblassers geschehen. Dann treten nur der/die bestimmte(n) Erbe(n) in die Gesellschaft ein.